增值税制度在我国的形成与发展

　　中华人民共和国主席令第四十一号公布，《中华人民共和国增值税法》已由中华人民共和国十四届全国人大常委会第十三次会议于2024年12月25日审议通过，将于2026年1月1日正式实施。本文将回顾增值税制度在我国的形成与发展。

　　在当今各国包括中国的税制中，增值税是一个年轻而重要的税种。它是在传统的商品税基础上发展起来的，因而保留了传统的商品税普遍征收、多环节征税和征收方法简单等特点。同时，由于此税按照增值额征收，所以极大地减少了传统的商品税重复征收的情况，有利于均衡税负、保障财政收入，促进专业化生产和分工协作，方便出口退税，还具有防止逃漏税的连锁机制。据财政部统计，2022年，中国的增值税收入为51462.5亿元，占当年全国税收总额的30.9%，位居18种税收之首。

　　增值税的基本理念始于20世纪早期的欧美经济学家和企业家，如美国经济学家亚当斯和德国企业家西门子。增值税制度1948年初始于法国，后来逐步完善，并逐渐被其他几个国家采用。据笔者粗略统计，目前世界上约有189个国家和地区已经陆续开征此税，约占所有国家和地区的80%，还有一些国家和地区正在准备开征此税。

　　中华人民共和国成立初期的商品税制度，主要源于民国时期的税制（包括政府的税制和中国领导的红色政权的税制），也借鉴了当时苏联的税制，以货物税和工商业税的营业税部分为主，征税的法规依据是中央人民政府政务院1950年发布的《货物税暂行条例》《工商业税暂行条例》。此后，中国的商品税制度陆续调整，主要是1958年将货物税和营业税等税收合并为工商统一税，征税的法律依据是全国人民代表大会常务委员会（以下简称全国人大常委会）原则通过、国务院发布的《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》；1973年对国营企业、集体企业等内资企业和个人试行工商税，征税的法规依据是国务院发布的《中华人民共和国工商税条例（草案）》。上述税种都属于传统的商品税，特点是以商品销售额为计税依据，简单易操作，可以在商品销售时就地及时取得税收收入；但是多环节征税造成了重复征税，税负加重，不利于生产专业化和协作。

　　1978年改革开放以后，根据经济发展和管理体制改革的需要，中国开始研究增值税制度，20世纪80年代前期陆续选择部分地区、行业和产品试点，1994年推广到全部工业领域和商业领域；进入21世纪以后继续完善，2016年5月以后在其他领域试行，目前已确定进入全国人大常委会立法阶段。

　　1978年底中国第十一届中央委员会第三次全员会议召开以后，中国进入了改革开放时期，经济体制改革逐步展开，税制改革势在必行。改革开放初期，中国仍然实行传统的商品税制度，对内资企业和外资企业分别按照其商品出售的收益征收工商税和工商统一税。随着经济的发展和改革开放的扩大，这种税制重复征税、不利于开展生产专业化和协作、“画地为牢”等弊端越来越明显，改革的呼声越来越高。

　　早年间中国人几乎不了解增值税，相关文献、教材和资料中也罕见提及。从事外贸进口工作的人员和驻外机构人员中，有人对增值税略知一二，但是不知详情。据时任财政部税务总局（以下简称税务总局）税政处干部韩绍初（后任税务总局研究处处长，财政部财税改革办公室副主任、税政司首任司长，当选中国国际税收研究会副会长，今年92岁）回忆：1979年初，他偶然从财政部主办的《财务与会计》月刊当年第二期上的《外国资料》栏目中看到了该部财政科学研究所外国财政室（可惜笔者迄今尚未查到作者的姓名）提供的《西欧九国共同体的增值税》一文。这篇文章简明扼要地介绍了法国、联邦德国、意大利、荷兰、比利时、卢森堡、英国、爱尔兰和丹麦9个欧洲经济共同体国家增值税制度建立和发展的情况，引起了税务总局领导和该局负责工商税、工商统一税业务的工商税政处专家郭宏德（后任财政部财税改革办公室副主任）、王文鼎（后任《中国税务》月刊编辑部副主任、中国税务学会副秘书长）、韩绍初等人的极大关注，认为增值税是能够解决重复征税问题的新型税制，可优先考虑运用于中国。

　　1979年3月，税务总局组织人员在江苏省无锡市就改革工商税制等问题调查研究以后提出：工商税重复征税、税负不平的问题由来已久，在工业改组方面表现更突出，实行增值税能解决这个问题，而且不至于大量减少税收，可以先对少数行业、产品试行。

　　在同年5月召开的全国税务工作会议上，税务总局局长刘志城在大会上所作的工作报告中论述了新形势下工商税制改革的重要性、指导原则、基本设想和大体步骤。由于当时对于中国是否应当引进增值税存在一些不同的认识，特别是有些人对于此税来自西方资本主义国家存在疑虑甚至强烈反对，上述报告中没有提及增值税。

　　但是著名经济、财政学者，财政部财政科学研究所所长许毅教授在这次大会上的发言中提出：税制要有利于促进专业协作，对于中间产品应当征收增值税，克服重复征税的矛盾；不要嫌增值税这个词来自资本主义国家就全盘否定它，资本主义国家为什么搞增值税呢？这是因为资本主义国家之间要搞国际协作，互利、互惠；税不重征，使得税负和价格合理，产品有竞争力，这是我们要借鉴的。

　　5月26日，财政部党组副书记、副部长忻元锡在这次会议的总结中说：在这次会议上，大家认为工商税可以不作大的变动，在现行办法基础上适当调整即可；关于专业化协作生产征税的问题，税收上一定要积极支持；但是目前组织专业公司的工作还处于酝酿阶段，核算形式也没有确定，待专业公司实行统一核算以后，可以考虑采用增值税的办法，合理地解决这一个问题。

　　我对增值税的最初了解，始于20世纪80年代初期在中国人民大学财政系本科学习期间。通过1981年本校出版社出版的本系学者编著的两部专业教材，我初步了解了一些关于增值税的基础知识，其中一部是系主任黄达教授（后任我校副校长、校长）和副主任陈共教授（后任我系主任）等人所著的《社会主义财政金融问题》，另一部是王传纶教授（六至八届全国政协委员）编著的《资本主义财政》。但是，当时我尚未关注增值税问题，一种原因是由于自己对于这种税收缺乏了解，更没有切身体会，认识不足；另一方面是由于一些老师认为这种税收很复杂，从中国的经济发展和税收管理上的水准看，尚不具备开征的条件。

　　20 世纪80 年代，中国人民大学出版社出版的两部有关增值税的著作《社会主义财政金融问题》与《资本主义财政》

　　增值税的早期试点始于1979年。当年7、8月间，湖北省财税部门在该省襄樊市机械行业经过调查和测算，起草了试行增值税的办法。9月14日，经请示财政部，湖北省革命委员会财政局发出《关于增值税试点的通知》，决定自当年10月起在该省襄樊市机械行业开展征收增值税的试点。

　　同年12月，税务总局召开全国工商税专业会议，会上研究了试行增值税的问题，决定1980年上半年组织试点，同时将工商税制改革的总体设想在这个点上综合调查、整体设计、全面试行。

　　1980年3—5月，税务总局组织人员在广西壮族自治区柳州市开展了增值税、国营企业所得税等税种的调查、测算和设计的具体方案工作。此后，在柳州、上海等地的机器机械行业中开展了征收增值税的试点。

　　同年8月30日，国务院副总理、财政部部长王丙乾分别在第五届全国人民代表大会第三次会议上所作的《关于1980年、1981年国民经济计划安排的报告》《关于1979年国家决算、1980年国家预算草案和1981年国家概算的报告》中提出，在机械、农业机械等行业试行增值税，并得到了会议的批准。

　　同年10月，为了借鉴外国增值税制度建设的经验，税务总局局长刘志城率领中国税务代表团专程赴法国访问，对该国的增值税制度作了比较全面、深入的考察。

　　访问期间，代表团分别听取了法方安排的13位专家对法国增值税的专题介绍，分别到洛阿雷舍省（有关联的资料原文如此，似应为卢瓦尔-谢尔省，法文为Loir-et-Cher ——作者注）和汉斯市考察了增值税的征收管理和电子计算机运用情况，在巴黎市听取了企业主协会和市政厅大街百货公司、雪铁龙汽车公司对该国增值税的反映，从而对法国增值税制度的建立和发展有了一些基本的了解。代表团成员、税务总局工商税政处处长郭宏德比较详细地记述了这次考察的成果，回国以后撰写了《法国增值税的建立与征收管理》一文。

　　1981年1月16日，税务总局局长刘志城在全国税务工作会议上的讲话中谈到增值税试点工作时说：增值税已经在襄樊、长沙、株洲、柳州和上海等地的345户企业试行，对于平衡全能厂与非全能厂的税负、配合工业改组、支持专业化协作生产的发展，都具有积极的意义。

　　同年5月5日，国务院发出《关于抓紧今年工交生产，努力增产增收，保证完成国家计划的通知》。通知中规定：凡经国务院和省、市、自治区批准的独立核算的企业性公司、总厂，取消内部协作配套产品的重复征税，改由公司、总厂统一缴纳增值税。7月11日，财政部据此发出《关于对工业公司试行增值税和改进工商税征税办法的通知》，决定对机器机械、农业机具和日用机械3个行业的工业公司试行增值税，并附发《增值税暂行办法》，各地可以先选择有条件的公司或者行业试点，总结经验以后逐步推开。

　　同年9月5日，国务院发出通知，原则批准财政部报送的《关于改革工商税制的设想》，并将其转发各省、自治区、直辖市和国务院各部门研究。上述设想中指出了现行工商税制存在的问题，提出了改革的必要性、指导思想、原则和基本方案，这中间还包括将现行的工商税划分为产品税、增值税、营业税和盐税4种税收。关于增值税设计的基本思路是：将工业公司协作生产的产品，由目前按照加工以后的全值征税改为按照增值额征税，解决协作生产时由于重复征税引起的全能厂与非全能厂税负不平的问题，促进工业改组和专业化协作的发展。增值税的税率按照目前各行业的税负和增值额换算，分别确定；也可以在整机征税时扣除零部件已经缴纳的税款。国务院在通知中说，上述设想是经过调查、试点和多次讨论、修改提出的，你们有什么意见，望研究以后告财政部。在上述改革的具体办法正式对外发布以前，先由财政部选择一些地方、行业，有计划地组织试点。

　　1982年4月19日、12月29日，财政部先后两次修订1981年发布的《增值税暂行办法》。其中，第二次修订、自1983年1月1日起试行的《增值税暂行办法》规定：公司制作的机器机械、农业机具、缝纫机、自行车和电风扇在工业环节缴纳的工商税，改按本办法试行增值税；上述应税产品的适用税率分别是6%、10%、12%、16%和25%；计税方法分为“扣额法”“扣税法”两种，前者的计算公式是：应纳税额＝（产品营销售卖收入－购进原材料金额）×适用税率，后者的计算公式是：应纳税额＝产品出售的收益×适用税率－购入零配件已纳税额。上述公式中允许抵扣的购进金额、已纳税额，只能在应税产品营销售卖以后抵扣；如果当期应税产品出售的收益、应纳税额小于需要抵扣的金额，不足部分可以从以后的应税产品营销售卖收入、应纳税额中抵扣。

　　据税务总局统计，1981年、1982年和1983年，全国的增值税收入分别为1600万元、16700万元和203500万元，其中1983年的收入占当年全国税收收入、财政收入的比重分别为2.6%、1.5%。

　　1982年9月，中国第十二次全国代表大会提出了逐步展开经济管理体制改革的任务，有力地推进了中国的经济体制改革、税制改革和经济发展。

　　1984年5月15日，根据中国改革和发展的需要，国务院提交第六届全国人民代表大会第二次会议的《政府工作报告》中提出，自当年第四季度开始，实施国营企业“利改税”（即将国营企业向政府上缴利润的制度改为缴纳企业所得税等税收的制度——作者注）的第二步改革，其中包括增设增值税，并得到了会议的批准。

　　同年9月18日，六届全国人大常委会第七次会议通过《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例（草案）试行的决定》，授权国务院在实施国营企业“利改税”和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。同时规定：“国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。”

　　1984 年9 月18 日国务院发布的《中华人民共和国增值税条例（草案）》

　　同日，国务院根据全国人大常委会的上述决定发出通知，批转财政部报送的《国营企业第二步利改税试行办法》，其中提出将现行的工商税划分为产品税、增值税、盐税和营业税；并发布《中华人民共和国产品税条例（草案）》《中华人民共和国增值税条例（草案）》《中华人民共和国营业税条例（草案）》等税收法规，自当年10月1日起试行。同年9月28日，根据《中华人民共和国增值税条例（草案）》等税收法规，财政部发布《中华人民共和国增值税条例（草案）实施细则》等税收规章。

　　《中华人民共和国增值税条例（草案）》中规定：增值税的纳税人为在中国境内生产和进口应税产品的单位和个人。税目、税率和扣除项目分为甲、乙两个类别，共设12个税目，即机器机械及其零配件、汽车、机动船舶、轴承、农业机具及其零配件、钢坯、钢材、自行车、缝纫机、电风扇、印染绸缎和其他印染机织丝织品、西药；税率分为6档，即6%（适用农业机具及其零配件），8%（适用钢坯），10%（适用机动船舶、印染绸缎和其他印染机织丝织品、西药原料药），12%（适用缝纫机、西药成剂药），14%（适用机器机械及其零配件、汽车、轴承、钢材），16%（适用自行车、电风扇）。生产应税产品的纳税人，继续按照产品出售的收益、适用税率和“扣额法”或者“扣税法”计算应纳税额，并沿用了以前的抵扣方法。进口应税产品的纳税人，按照组成计税价格和适用税率计算应纳税额。国家鼓励出口的产品，可以免税或者退还已征税款；避孕药品可以免税；列入国家计划试制的新产品，能定期减税或者免税。

　　据税务总局统计，1985年，全国的增值税收入为159.3亿元，占全国税收收入的比重为7.8%，位居产品税（581.9亿元）、国营企业所得税（513.1亿元）和营业税（212.8亿元）之后。

　　后来，根据国务院的授权和有关指示，财政部陆续发出了一系列关于扩大增值税征税范围的文件，逐步将一些产品税的税目改为征收增值税，从而使增值税的税目陆续增加到1989年后的31个，即化学纤维，纺织品，服装，地毯，搪瓷，玻璃保温容器，药品，日用机械，日用电器，电子制品，机器机械，钢坯，钢材，帽、鞋，纸，文化用品，日用化学品，玻璃制品和玻璃纤维制品，陶器，药酒，餐饮，皮革、皮毛，其他轻工产品，其他工业品，有色金属矿采选产品，非金属矿采选产品，其他非金属矿采选产品，建筑材料，有色金属产品，电线、电缆，工业性作业；税率分为11档，即8%、12%、14%、16%、18%、20%、21%、23%、26%、30%和45%。此外，根据财政部的规定，自1987年起，增值税的计税方法统一采用“扣税法”，具体方法分为“购进扣税法”和“实耗扣税法”两种。

　　据国家税务总局（1988年、1993年国务院机构改革以后，财政部税务总局先后升格为副部级的国家税务局、国家税务总局，1993年底国家税务总局升格为部级机构——作者注）统计：1993年，全国的增值税收入为823.9亿元，占当年全国税收收入、财政收入的比重分别为19.3%、18.9%；收入规模仅次于营业税（966.6亿元），在全国37种税收中位居第二。

　　1992年中国第十四次全国代表大会提出建立社会主义市场经济体制、2012年中国第十八次全国代表大会开辟中国特色社会主义新时代以后，中国的增值税制度继续改革，逐步完善：

　　1993年12月13日，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行，增值税从此成为中国第一大税种。此后，国务院先后于2008年和2017年两次修订上述暂行条例，2017年根据营业税改征增值税的需要废止了《中华人民共和国营业税暂行条例》，并陆续采取了一些完善增值税制度的措施。

　　1993 年12 月13 日国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》

　　2022年12月27日和2023年8月28日，十三届全国人大常委会第三十八次会议和十四届全国人大常委会第五次会议先后两次审议《中华人民共和国增值税法（草案）》，并在会后公布上述草案，广泛征求意见。由于此项立法采取了基本“平移”现行增值税法规的方法，所以审议情况相对来说比较顺利，没有大的分歧。据此来看，中国的增值税立法应该有望近期完成，但是完善增值税制度依然任重道远。

　　本文选自《纵横》2023年第11期，作者刘佐系中国法学会财税法学研究会副会长、国家税务总局税收科研所原所长；肖乃夫系中国人民大学财政金融学院博士研究生